31. díl: Daňová optimalizace s.r.o. – opravné položky k pohledávkám po splatnosti
S pohledávkami po splatnosti se při svém podnikání podnikatelé nezřídka setkávají. Ne všichni ale vědí, že k pohledávkám po splatnosti lze tvořit opravné položky, které jsou při splnění zákonných podmínek daňovým nákladem s.r.o. Jejich tvorbou si podnikatel může snížit naprosto legálně základ daně.
Daňové opravné položky k pohledávkám po splatnosti
Zákon 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále jen “ZDP”) uvádí, že daňovým nákladem jsou opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon (viz § 24 odst. 2 písm. i) ZDP). Zákonem, který upravuje tvorbu daňově uznatelných opravných položek je zákon 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen “ZOR”).
Tvorba opravných položek je čistě účetní operace. Tvorbu opravných položek je nutné zaúčtovat v účetnictví – nestačí je pouze vykázat v daňovém přiznání. Ale není potřeba nikde deponovat žádné finanční prostředky, jako je tomu např. v případě daňové tvorby rezervy na opravu majetku.
Kdy nelze tvořit zákonné opravné položky
Opravné položky lze tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkám. Obecná promlčecí lhůta dle § 629 Občanského zákoníku činí tři roky. Za určitých okolností může být promlčecí doba zkrácena nebo prodloužena.
Opravné položky se tvoří k rozvahové hodnotě pohledávky, tj. k celé výši neuhrazené pohledávky zachycené v účetnictví – nejčastěji na účtě 311. Tj. u plátců DPH půjde o částku vč. DPH. Zároveň musí jít o pohledávky účtované do zdanitelných výnosů. Typicky se jedná o vydané faktury z obchodních vztahů.
Opravné položky nelze tvořit mimo jiné k zálohám, zápůjčkám, smluvním pokutám a úrokům z prodlení a k jiným sankcím z obchodních vztahů. Další výčet pohledávek, ke kterým nelze tvořit opravné položky, uvádí § 2 odst. 2 ZOR.
Před tím, než začneme tvořit daňové opravné položky, musíme ještě zkontrolovat, zda nemáme za dlužníkem zároveň i nějaké dluhy. A to jak za došlé faktury, tak např. za vystavené neuhrazené opravné daňové doklady či dobropisy, stornofaktury apod. Pokud máme, musíme nejprve provést vzájemný zápočet pohledávek a závazků. Ten lze provést i jednostranně a provedení zápočtu protistraně pouze oznámit. Až po započtení pohledávek a závazků můžeme vytvářet daňově uznatelné opravné položky k pohledávkám.
V případě, že dojde k úhradě pohledávky, se musí opravná položka zrušit. Obdobně se zruší, dojde-li k zániku pohledávky jiným způsobem než úhradou, např. odpisem pohledávky.
Zákonné opravné položky k “malým” pohledávkám
Při tvorbě opravných položek doporučuji začít u tzv. “malých” pohledávek do 30 000 Kč. U nich lze tvořit daňové opravné položky až do výše 100 % rozvahové hodnoty neuhrazené pohledávky. Podmínky pro tvorbu upravuje § 8c ZOR. Ten říká, k jakým pohledávkám lze tvořit 100% opravnou položku:
- nejedná se o pohledávku vůči spojené osobě,
- rozvahová hodnota pohledávky v okamžiku jejího vzniku nepřesáhla částku 30 000 Kč – jedná se o částku evidovanou v účetnictví na účtě 311, tj. u plátců DPH vč. DPH,
- od doby splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců,
- celková hodnota pohledávek bez příslušenství (tj. úroků z prodlení) vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňujeme postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč,
- k pohledávce není již vytvořena daňová opravná položka dle jiného ustanovení ZOR.
Pokud evidujeme vůči témuž dlužníkovi více pohledávek do 30 000 Kč, které dohromady přesahují hodnotu 30 000 Kč, stačí pro splnění podmínky, když v jednom zdaňovacím období vytvoříme daňovou opravnou položku jen k jedné pohledávce. V dalším roce můžeme opět vytvořit 100% daňovou opravnou položku k další pohledávce do 30 000 Kč atd.
K pohledávce, ke které byla tvořena opravná položka, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci. Tu je možné vést např. v Excelu, v účetním programu nebo jinou vhodnou formou.
Příklad
Poplatník eviduje ve svém účetnictví k 31. 12. 2022 následující pohledávky za vystavené faktury. Všechny pohledávky jsou více než 12 měsíců po splatnosti a splňují i další podmínky pro tvorbu zákonné opravné položky.
- Pohledávka 50 000 Kč za společností ABC s.r.o., v roce 2022 bylo uhrazeno 30 000 Kč.
- Pohledávka 30 000 Kč za dlužníkem ZYX s.r.o.
- Pohledávka 20 000 Kč za dlužníkem ZYX s.r.o.
Řešení: K pohledávce a) nelze tvořit opravnou položku dle § 8c. V okamžiku vzniku měla vyšší hodnotu než 30 000 Kč. I když zůstatek pohledávky na účtě 311 v účetnictví činí pouze 20 000 Kč, rozhoduje výše pohledávky v okamžiku jejího vzniku. K této pohledávce můžeme vytvořit opravnou položku dle § 8a. K pohledávce b) 30 000 Kč vytvoříme zákonnou opravnou položku ve výši 100 % dle § 8c – všechny podmínky jsou splněny. K pohledávce c) 20 000 Kč již nemůžeme v roce 2022 vytvářet opravnou položku dle § 8c, i když je pohledávka jako taková do 30 000 Kč. Úhrn pohledávek u téhož dlužníka, společnosti ZYX s.r.o., totiž přesáhl limit 30 000 Kč. K této pohledávce bychom mohli tvořit v roce 2022 opravnou položku dle § 8a – v závislosti na tom, jak dlouho bude po splatnosti. Ale bude výhodnější, když v roce 2022 k této pohledávce opravnou položku vytvářet nebudeme a vytvoříme ji až v roce 2023, a to ve výši 100 % dle § 8c.
Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení dle § 8 ZOR
100% opravnou položku lze tvořit dle § 8 ZOR u pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona.
Tuto opravnou položku je potřeba vytvořit v roce přihlášení pohledávky do insolvenčního řízení. Později již to není možné. Opravnou položku eviduje věřitel ve svém účetnictví celou dobu trvání insolvenčního řízení. Rozpustí ji v okamžiku ukončení insolvenčního řízení.
V případě, že věřitel pohledávku nepřihlásí do insolvenčního řízení nebo nevytvoří opravnou položku v roce přihlášení do insolvence, může k pohledávce vytvořit opravnou položku podle § 8a ZOR při splnění podmínek.
Opravné položky k ostatním pohledávkám dle § 8a ZOR
V případě, že není možné vytvářet opravné položky podle § 8 a § 8c, přichází na řadu § 8a. Nechávám ho až na konec, protože vytvoření plné opravné položky vyžaduje delší dobu po splatnosti, než je tomu v § 8c.
Opravné položky dle § 8a se tvoří v závislosti na tom, jak dlouho je pohledávka po splatnosti:
a) 18 měsíců – opravná položka až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
b) 30 měsíců – opravná položka až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.
V případě, že jde o pohledávku nabytou postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, se mohou tvořit opravné položky pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a které je rozhodčím řízením, soudním řízením, nebo správním řízením.
Opravné položky podle § 8a nelze tvořit k pohledávkám:
- odepsaným,
- za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál,
- mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů.
Opravnou položku je potřeba zrušit v případě, že pominou důvody pro její existenci nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela.
Příklad
Poplatník eviduje ve svém účetnictví následující nepromlčené pohledávky:
- pohledávka 180 000 Kč, neuhrazená, splatná 30. 11. 2021,
- pohledávka 200 000 Kč, uhrazeno 50 000 Kč, neuhrazená část pohledávky činí 150 000 Kč. Splatná 15. 3. 2020.
Posuďte možnost tvorby zákonné opravné položky dle § 8a za zdaňovací období 2022.
Řešení: Pohledávka a) je k 31. 12. 2022 13 měsíců po splatnosti. Za zdaňovací období 2022 není možné vytvořit daňovou opravnou položku dle § 8a. Ve zdaňovacím období 2023 bude k 31. 12. 2023 pohledávka 25 měsíců po splatnosti a bude možné vytvořit daňovou opravnou položku ve výši 50 %, tj. 90 000 Kč.
Pohledávka b) je k 31. 12. 2022 33 měsíců po splatnosti. Lze vytvořit 100% daňovou opravnou položku k neuhrazené pohledávce ve výši 150 000 Kč.
Odpis nedobytných pohledávek
Odepsat je potřeba pohledávky, které právně zaniknou. Pohledávky promlčené, právně nezaniklé, není nutné odepisovat. Nicméně v případě, že se pohledávka jeví jako nedobytná – náklady na její vymáhání by převýšily případný výnos, je vhodné zvážit odpis pohledávky.
Odpis pohledávky je daňovým nákladem za podmínek daných § 24 odst. 2 písm. y) ZDP:
“U poplatníků, kteří vedou účetnictví, jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace, a to za předpokladu, že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle písmene i) nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek nabytých postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, za dlužníkem,
1. u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
2. který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení,
3. který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
4. který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou (§ 23 odst. 7),
5. na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,
6. jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.
Obdobně to platí pro pohledávku nebo její část, a to do výše kryté použitím rezervy nebo opravné položky vytvořené podle zvláštního zákona…”
Jelikož z uvedených podmínek je v praxi nejsnazší splnit to, že jsou k pohledávce vytvořené zákonné opravné položky, doporučuji vždy před odpisem napřed posoudit, zda je možné vytvořit opravné položky. Pokud ano, tak je výhodné nejprve vytvořit opravné položky. Ty je potřeba před odpisem pohledávky nejprve rozpustit. Do výše kryté daňovou opravnou položkou je odpis pohledávky daňovým nákladem.
Doporučuji postup, kdy v jednom období se nejprve vytvoří daňové opravné položky a v dalším období se rozpustí opravné položky a pohledávka se odepíše.
Odpis pohledávek, u kterého nejsou splněny výše uvedené podmínky ani nejsou kryté daňovou opravnou položkou, představuje pro s.r.o. nedaňový náklad.
Účtování opravných položek
Opravné položky se vytváří na účet 391 – Opravná položka k pohledávkám. Daňové opravné položky se vytváří na účet 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek, účetní opravné položky (daňově neuznatelné) se vytváří na účet 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek.
Odpis pohledávky se účtuje proti účtu 546 – Odpis pohledávky. Ten je vhodné si analyticky rozdělit na účet daňový a nedaňový.
Příklad účtování
| Text | MD | D |
| Tvorba daňové opravné položky k pohledávce | 558 | 391 |
| Tvorba účetní (nedaňové) opravné položky k pohledávce | 559 | 391 |
| Rozpuštění daňové opravné položky k pohledávce | 391 | 558 |
| Rozpuštění účetní opravné položky k pohledávce | 391 | 559 |
| Odpis pohledávky | 546 | 311 |
Autor: Zuzana Bartůšková – daňový poradce ev. č. 4960, jednatel BKP FINANCE s.r.o. – https://www.bkpfinance.cz.
