73. díl: Jak určit místo plnění služeb

Určit správně místo plnění služeb je pro podnikatele důležité, aby věděli, v jakém státě mají odvádět DPH. Místo plnění pro účely DPH totiž není vždy totožné s místem, kde byla služba poskytnuta. Při určení místa plnění u služeb je potřeba postupovat podle Zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty.

Obsah

• Služby se speciální úpravou místa plnění
• Služby se speciální úpravou místa plnění, pokud jsou poskytnuty osobě nepovinné k dani
• Základní pravidlo – § 9
• Závěr

Pro správné určení místa plnění u služeb musíme najít postupně odpověď na dvě otázky:

1. O jakou službu se jedná?
2. Komu je služba poskytnuta – kdo je příjemce služby?

Odpověď na první otázku nám určí, zda se místo plnění určí podle speciální úpravy, nebo podle základního pravidla. Odpověď na druhou otázku pak upřesní místo plnění.

Nejprve zjistíme, zda služba, kterou poskytujeme, nemá zvláštní úpravu místa plnění. V případě služeb se speciálně upraveným místem plnění lze pak rozlišit dvě skupiny. První skupina upravuje místo plnění speciálně pro všechny příjemce. Druhá skupina upravuje speciálně místo plnění pouze pro osoby nepovinné k dani, tj. spotřebitele. Při poskytnutí služby osobě povinné k dani se ale postupuje podle tzv. základního pravidla.

Pokud zjistíme, že služba nemá speciální úpravu místa plnění, postupujeme při určení místa plnění podle tzv. základního pravidla.

Služby se speciální úpravou místa plnění

Mezi služby se speciální úpravou místa plnění patří:

• služby vztahující se k nemovité věci – § 10,
• přeprava osob – § 10a,
• služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy – § 10b a § 10ba,
• stravovací služby – 10c,
• nájem dopravního prostředku – § 10d.

Služby vztahující se k nemovité věci

Služby vztahující se k nemovité věci mají místo plnění tam, kde se nachází nemovitá věc. To se týká nejen výstavby, opravy, rekonstrukcí a podobných stavebních prací, ale také například ubytovací služby, nájmu nemovité věci, služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby architekta a stavebního dozoru.

Pokud se nemovitá věc nachází na území jiného státu, než je Česká republika, je místo plnění ve státě, kde se nachází nemovitá věc. Poskytovatel služby má povinnost řešit DPH v daném státě. V některých státech Evropské unie umožňuje lokální úprava přenést povinnost odvést DPH na příjemce služby, pokud je v daném státě registrován k dani. Povinnost odvést DPH ovšem nelze přenést na přímce osobu nepovinnou k dani.

Příklad

Česká realitní kancelář (neplátce DPH) poskytuje své služby zprostředkování prodeje nemovité věci na Slovensku českému plátci DPH. Kde je místo plnění?

Jelikož se jedná o službu spojenou s nemovitou věcí, je místo plnění v místě, kde se nachází nemovitá věc – tedy na Slovensku. Realitní kancelář jako poskytovatel služby má povinnost vyřešit odvod DPH na Slovensku.

Přeprava osob

Místem plnění při poskytnutí služby přepravy osob je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Pokud je přeprava osob uskutečněná na území více států, je místo plnění ve všech těchto státech.

Některé členské státy EU, např. Česká republika, na svém území osvobozují mezinárodní přepravu osob od DPH. Neplatí to ale univerzálně ve všech státech EU. Každý stát si zdanění mezinárodní přepravy osob upravuje sám. Při přepravě osob je potřeba znát právní úpravu všech států, přes které se přeprava osob uskuteční.

Příklad

Český plátce DPH provozuje taxislužbu. Taxikář přepravuje klienta z České republiky z Brna do Vídně v Rakousku. Kde je místo plnění?

V případě přepravy osob je místo plnění ve všech státech, na jejichž území se přeprava uskutečňuje. V tomto případě v ČR a v Rakousku. Na území ČR je mezinárodní přeprava osob osvobozena od DPH. Rakouské DPH je potřeba řešit podle rakouského zákona.

Služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy

Při poskytování služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy Zákon o DPH rozlišuje, zda jsou poskytnuty osobě povinné k dani, nebo nepovinné k dani.

Při poskytnutí služby spočívající v oprávnění ke vstupu na kulturní, uměleckou, sportovní, vědeckou, vzdělávací, zábavní nebo podobnou akci nebo služby přímo související s tímto vstupem je místo plnění tam, kde se tato akce skutečně koná. A to bez ohledu na to, zda je příjemce osoba povinná, nebo nepovinná k dani. Pokud je však vstup poskytnut virtuálně, záleží na tom, zda je příjemce služby osoba povinná, nebo nepovinná k dani. Pokud je virtuální vstup poskytnut osobě povinné k dani, je místo plnění dle základního pravidla v sídle příjemce služby. Pokud je virtuální vstup poskytnut osobě nepovinné k dani, je místo plnění v sídle právnické osoby příjemce služby nebo v místě pobytu fyzické osoby.

Příklad

Český plátce DPH ABC s. r. o. pořádá v roce 2025 konferenci v Praze. Konference bude rovněž přenášena online. Jaké bude místo plnění pro tyto účastníky konference?

1. Pan Novák, soukromá osoba – nepodnikatel, se zúčastní fyzicky v Praze.
2. Firma Slovakia s. r. o. se sídlem na Slovensku poskytne své platné SK DIČ. Část zaměstnanců se zúčastní fyzicky v Praze, část zaměstnanců bude sledovat konferenci z online přenosu.
3. Pan Jánošík, soukromá osoba – nepodnikatel s bydlištěm na Slovensku, bude sledovat online přenos z konference.

Místo plnění se určí takto:

1. U fyzické účasti v Praze je místo plnění tam, kde se akce koná, tj. v ČR – ABC s. r. o., český plátce, uplatní českou DPH.
2. V případě zaměstnanců, kteří se účastní fyzicky v Praze, je místo plnění v ČR – nelze uplatnit režim přenesení daňové povinnosti, a i pro platné SK DIČ se uplatní české DPH. V případě virtuální účasti na platné SK DIČ je místo plnění dle základního pravidla v sídle příjemce služby, tj. na Slovensku. Lze uplatnit přenesení daňové povinnosti na slovenského příjemce s platným SK DIČ.
3. U virtuálního přenosu osobě nepovinné k dani je místo plnění v místě pobytu fyzické osoby, tj. na Slovensku. Firma ABC s. r. o. musí vyřešit své daňové povinnosti na Slovensku.

Stravovací služba

Místem plnění při poskytnutí stravovací služby je místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta. Pokud je stravovací služba poskytnuta na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území Evropské unie, je místem plnění místo zahájení přepravy osob.

Nájem dopravního prostředku

V případě nájmu dopravního prostředku Zákon o DPH rozlišuje krátkodobý nájem a dlouhodobý nájem. Krátkodobý nájem dopravního prostředku nepřesahuje dobu 30 dní, u lodí nepřesahuje 90 dní.

V případě krátkodobého nájmu je místo plnění místo, kde osoba, které je služba poskytnuta, dopravní prostředek skutečně fyzicky přebírá.

V případě dlouhodobého nájmu osobě nepovinné k dani je místo plnění místo příjemce služby. V případě dlouhodobého nájmu rekreační lodi osobě nepovinné k dani je místo plnění tam, kde tato osoba loď skutečně fyzicky přebírá. Výjimku pak představuje poskytnutí služby provozovně, kdy je místo plnění v místě provozovny. V případě dlouhodobého nájmu osobě povinné k dani je místo plnění podle základního pravidla v sídle příjemce služby.

Příklad

Český plátce DPH poskytuje krátkodobý pronájem rekreační lodi zakotvené v přístavu v Chorvatsku českým občanům – osobám nepovinným k dani. Zákazníci si lodě fyzicky přebírají v přístavu v Chorvatsku. Kde je místo plnění?

Místo plnění v případě krátkodobého nájmu dopravního prostředku je místo, kde si příjemce dopravní prostředek fyzicky přebírá, tj. v Chorvatsku. Český plátce DPH má povinnost řešit své daňové povinnosti v Chorvatsku.

Služby se speciální úpravou místa plnění, pokud jsou poskytnuty osobě nepovinné k dani

Jedná se o tyto služby:

• služby zprostředkovatele – § 10e,
• přeprava zboží – § 10f,
• služby přímo související s přepravou zboží a služby oceňování movité hmotné věci a práce na movité hmotné věci – § 10g,
• poskytnutí služeb osobě nepovinné k dani do třetí země – § 10h,
• telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby – § 10i.

U těchto služeb platí, že místo plnění je speciálně upraveno jen v případě poskytnutí služby osobě nepovinné k dani. Pokud je služba poskytnuta osobě povinné k dani, řídí se místo plnění základním pravidlem, tj. místo plnění je v sídle příjemce služby.

Poskytnutí služby zprostředkovatele osobě nepovinné k dani

Místem plnění při poskytnutí služby zprostředkování osobě nepovinné k dani osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby, je místo, kde je místo plnění zajišťovaného plnění.

Příklad

Český plátce DPH zprostředkovává krátkodobé rekreační ubytování pro zákazníky, fyzické osoby spotřebitele – nepovinné k dani. Mimo jiné takto zprostředkoval zákazníkovi osobě nepovinné k dani ubytování v chalupě nacházející se na Slovensku. Kde je místo plnění?

V případě zprostředkování poskytnutého osobě nepovinné k dani je místo plnění tam, kde má místo plnění zprostředkovávaná služba. Ubytovací služby mají místo plnění tam, kde se nachází nemovitá věc. Místo plnění je na Slovensku.

Přeprava zboží osobě nepovinné k dani

Místem plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Pokud je však poskytnuta služba přepravy zboží mezi členskými státy osobě nepovinné k dani, je místem plnění místo zahájení přepravy.

Příklad

Dopravce, český plátce DPH, poskytuje přepravu zboží. Kde bude místo plnění, pokud si přepravu zboží z Česka na Slovensko objedná:

1. slovenský občan – osoba nepovinná k dani,
2. slovenská firma s. r. o. registrovaná k dani na Slovensku, která poskytne své platné slovenské DIČ?

Řešení:

1. Při poskytnutí přepravy zboží osobě nepovinné k dani mezi členskými státy EU je místo plnění tam, kde přeprava začíná. Přeprava začíná v Česku – místo plnění je v ČR.
2. Při poskytnutí přepravy zboží osobě povinné k dani se místo plnění určí podle základního pravidla – místo plnění je v sídle příjemce služby. Sídlo příjemce služby (osoby povinné k dani) je na Slovensku, místo plnění je tedy na Slovensku. Lze uplatnit přenesení daňové povinnosti na příjemce, tj. slovenské DPH odvede na Slovensku příjemce služby.

Služby přímo související s přepravou zboží a služby oceňování movité hmotné věci a práce na movité hmotné věci poskytnuté osobě nepovinné k dani

Při poskytnutí služby přímo související s přepravou zboží, jako je nakládka, vykládka, manipulace a podobná činnost nebo služby práce na movité hmotné věci nebo služby oceňování movité hmotné věci osobě nepovinné k dani, je místo plnění místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta.

Příklad

Český plátce DPH provádí na území ČR opravy automobilů. Automobil si u něj nechá opravit i slovenský občan, kterému se auto rozbilo během jeho dovolené v Česku. Kde je místo plnění?

Místo plnění při poskytnutí práce na movité hmotné věci osobě nepovinné k dani je místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta, tj. místo plnění je v ČR.

Místo plnění při poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani

Při poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani je místo plnění v místě příjemce služby, tj. tam, kde je osoba nepovinná k dani usazena nebo má bydliště, nebo tam, kde se obvykle zdržuje. § 10i odst. 3 Zákona o DPH pak blíže upravuje, že toto pravidlo se použije při překročení limitu 10 000 EUR za kalendářní rok a bezprostředně předcházející kalendářní rok.

Elektronicky poskytovanými službami se rozumí služby poskytované přes internet automaticky s minimálním lidským zásahem např.:

• hostitelství internetových stránek,
• poskytnutí programového vybavení a jeho aktualizace,
• poskytnutí obrázků, textů, informací nebo zpřístupňování databází,
• poskytnutí hudby, filmů nebo her, poskytnutí politických, kulturních, uměleckých, sportovních, vědeckých nebo zábavních pořadů nebo událostí, s výjimkou programů, které jsou službou rozhlasového a televizního vysílání, nebo
• poskytnutí služby výuky na dálku.

Příklad

Český plátce DPH poskytuje elektronicky poskytované služby osobám nepovinným k dani v podobě možnosti stáhnout si z jeho stránek za poplatek obrázek. Toto umožňuje jak občanům s bydlištěm na území ČR, tak občanům s bydlištěm v jiných členských státech EU. Mimo státy EU stažení obrázků neumožňuje. Jiná plnění neuskutečňuje. Kde bude místo plnění:

1. pokud nepřekročí limit 10 000 EUR za poskytnuté obrázky do EU v daném i předchozím kalendářním roce,
2. překročí limit 10 000 EUR,
3. obrázky bude poskytovat fotobance – osobě povinné k dani se sídlem v Irsku?

Řešení:

1. Při splnění podmínek daných § 10i a dodržení limitu 10 000 EUR je místo plnění v sídle poskytovatele služby, tj. v ČR. Český plátce odvede české DPH.
2. Při překročení limitu je místo plnění v každém členském státě dle místa příjemce služby. Plátce musí odvést DPH platné v každém jednotlivém členském státě EU, kde bude místo plnění. K tomu může využít systém jednoho správního místa – OSS (one stop shop), který umožňuje odvádět DPH do jiných členských států EU prostřednictvím českého finančního úřadu.
3. Pokud bude elektronicky poskytované služby poskytovat osobě povinné k dani, určí se místo plnění podle základního pravidla, tj. v sídle příjemce služby.

Základní pravidlo – § 9

Místo plnění při poskytnutí služeb, které nenajdeme ve výjimkách, se řídí tzv. základním pravidlem. Základní pravidlo určuje místo plnění podle toho, jestli službu poskytujeme osobě povinné k dani nebo nepovinné k dani.

Kdo je osoba povinná k dani? Zákon o DPH v § 5 odst. 1 říká, že osobou povinnou k dani je osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost. Ekonomickou činností se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání podle jiných právních předpisů, za účelem získávání pravidelného příjmu. Za ekonomickou činnost se dále považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu. Z uvedeného vyplývá, že osobou povinnou k dani je každý podnikatel, ať už plátce nebo neplátce DPH. Naopak osobou povinnou k dani není fyzická osoba spotřebitel, který si službu pořizuje pro své soukromé účely.

Komplikovanější je situace v případě tzv. neziskových subjektů a organizačních složek státu, které mohou vystupovat jak v pozici osoby povinné k dani, tak jako osoby nepovinné k dani. Pokud příjemce služby neprokáže, že je osobou povinnou k dani, např. tím, že poskytne své platné EU DIČ, přistupujeme k němu jako k osobě nepovinné k dani.

Při poskytnutí služby osobě povinné k dani je místo plnění v sídle příjemce služby. Pokud je služba poskytnuta provozovně, která se nachází v jiném státě, než je sídlo, je místem plnění místo, kde je umístěna provozovna.

Pokud je služba poskytnuta osobě nepovinné k dani, je místem plnění sídlo poskytovatele služby. Tj. pokud službu poskytuje český podnikatel, resp. osoba povinná k dani, je místem plnění Česká republika.

Příklad

Český plátce DPH poskytuje reklamní služby následujícím zákazníkům. Určete místo plnění:

1. Slovenská s. r. o. se sídlem na Slovensku, která poskytla své platné slovenské DIČ osoby registrované k DPH na Slovensku (plátce DPH na Slovensku),
2. německý podnikatel s německým DIČ. Služba je ale poskytnuta české pobočce – provozovně, která za účelem fakturace sdělila své české DIČ,
3. slovenský občan, nepodnikatel,
4. polská nezisková organizace (právnická osoba), která neposkytla DIČ a vystupuje jako osoba nepovinná k dani.

Řešení:

1. Jelikož se jedná o osobu povinnou k dani se sídlem na Slovenku, je místo plnění v sídle příjemce služby, tj. na Slovensku. Českému plátci nevzniká povinnost odvádět slovenské DPH – vystaví daňový doklad v režimu přenesení daňové povinnosti s nulovým DPH. Plnění vykáže v daňovém přiznání a v souhrnném hlášení. Slovenské DPH na Slovensku přizná příjemce služby.
2. Jelikož je služba poskytnuta pobočce – provozovně, řídí se místo plnění místem provozovny. To je v tomto případě v České republice. Český plátce DPH na daňovém dokladu uvede českou DPH, kterou odvede.
3. Slovenský občan je osoba nepovinná k dani. Místo plnění je v sídle poskytovatele služby, tj. v ČR.
4. Právnická osoba nepovinná k dani – místo plnění je v sídle poskytovatele služby.

Závěr

Na závěr je potřeba zdůraznit, že problematika určení místa plnění je poměrně komplikovaná. Článek představuje jen základní úvod do problematiky a neřeší veškeré situace, které mohou nastat. V praxi je vždy potřeba situaci důkladně posoudit podle aktuálního znění Zákona o DPH a v případě pochybností problematiku konzultovat s daňovým poradcem.

Autor: Zuzana Bartůšková – daňový poradce ev. č. 4960, jednatel BKP FINANCE s.r.o. – https://www.bkpfinance.cz.