45. díl: Daňová rezidentura fyzických osob
Aktuální doba je typická svou rychlostí a propojeností. Mnoho lidí pracuje pro svého zaměstnavatele na dálku, jiní za prací dojíždí do jiného státu, nebo se do jiného státu stěhují jak z důvodů rodinných, tak pracovních. V dnešním článku se zaměříme na všechny tyto osoby. Cílem tohoto článku je zodpovědět, jak se určuje daňový domicil (resp. rezidentura) u fyzických osob a jaké z ní plynou konsekvence, pokud jste rezidentem či nerezidentem v České republice.
Určení daňového domicilu je z hlediska daní velmi důležité, jelikož fyzická osoba ve státě rezidence zdaňuje své celosvětové příjmy. Ve státě nerezidence jsou zdaněny pouze příjmy ze zdrojů v této konkrétní zemi.
Jak se určuje daňový domicil u fyzických osob?
Daňovou rezidenturu v případě České republiky stanovuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) v § 2. Právě v § 2 jsou stanoveny podmínky pro určení rezidentury. Daňovým rezidentem je osoba, která splňuje alespoň jednu ze dvou podmínek:
- má v České republice bydliště,
- obvykle se v tuzemsku zdržuje.
Za bydliště se v souladu se ZDP a Pokynem D-59 rozumí „místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat“. Úmysl trvale se zdržovat v daném místě je důležité posoudit v kontextu osobního a rodinného stavu. Pokud osoba žije ve společné domácnosti na území České republiky s manželkou nebo dětmi, případně rodiči, pak je úmysl trvale se zdržovat zřejmý a podmínka pro bydliště v tuzemsku je splněna. Stálým bytem se pak rozumí byt, ať již vlastní nebo pronajatý, jež umožňuje užívání osobou bez prodlevy. Tento byt může být dočasně pronajatý i jiné osobě, nicméně v případě potřeby musí být poplatníkovi bez prodlevy k dispozici.
Obvyklým zdržením se v tuzemsku se pak rozumí pobyt na území ČR alespoň 183 dnů v kalendářním roce, a to jak souvisle, tak v součtu při rozdělení do kratších období.
Může však nastat situace, kdy fyzická osoba bude z titulu národních legislativ rezidentem ve dvou (či více) zemích. Uvedené se může stát, např. pokud poplatník v ČR splní podmínku pro bydliště (má zde stálý byt, ženu a děti a úmysl zdržovat se), nicméně v jiném státě bude po dobu většiny roku trávit čas. Proto v tomto druhém státě splní podmínky rezidence dle národní legislativy. Pro zamezení situací dvojího zdanění z titulu splnění podmínek rezidence ve více státech existují smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Pokud smlouva existuje, rozhoduje o místě daňové rezidence smlouva. Seznam smluv uzavřených Českou republikou lze nalézt na webových stránkách MFČR. Daňovou rezidenci obvykle řeší článek 4 smlouvy, jež obsahuje podmínky, dle kterých se rezidence určuje. Tyto podmínky se nazývají „tie-breaker rules“.
Ačkoliv nelze, vzhledem ke specifikům v každé smlouvě, „tie-breaker rules“ vypsat obecně, níže uvádíme vzorový příklad ze smlouvy s Velkou Británií.
Dle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi ČR a Velkou Británií je rezidence upravena následovně:
- Předpokládá se, že fyzická osoba je rezidentem tam, kde má stálý byt. Pokud má osoba stálý byt v obou státech, předpokládá se, že je rezidentem tam, kde má hlubší osobní a hospodářské vztahy (místo označované jako středisko životních zájmů).
- Pokud nelze rozhodnout, ve kterém místě má osoba středisko životních zájmů, nebo nemá-li stálý byt v žádném smluvním státě (ani VB, ani ČR), pak se předpokládá, že je rezidentem v tom státě, kde se častěji zdržuje.
- Pokud nelze rozhodnout, ve kterém státě se častěji zdržuje, nebo se nezdržuje v žádném z nich, předpokládá se, že je rezidentem v tom státě, jehož je státním občanem.
- V případě, že je osoba státním občanem obou smluvních států, případně ani jednoho z nich, rezidenci je nezbytné určit dohodou příslušných úřadů v obou státech.
Obvykle ve smlouvách bývají výše uvedené body stanovené v různých obměnách (případně pořadích). Pro každý konkrétní případ je tedy důležité posoudit konkrétní smlouvu o zamezení dvojímu zdanění.
Zároveň je důležité upozornit na případ, kdy se fyzická osoba v průběhu roku přestěhuje z ČR do jiného státu nebo naopak. ZDP (v souladu s pokynem D-59 vydaným GFŘ) umožňuje takzvanou rozdělenou rezidenci, přičemž v takovém případě může být fyzická osoba daňovým rezidentem v ČR pouze po část zdaňovacího období, tedy kalendářního roku (např. pokud dojde ke stěhování osoby do ČR k datu 25. 5. 2023, pak může být daňovým rezidentem v ČR od tohoto data do 31. 12. 2023). Pokud je však daná osoba tuzemským daňovým rezidentem v důsledku skutečnosti, že se zde obvykle zdržuje, uplatní se tento statut pro celé zdaňovací období.
Povinnosti daňového rezidenta
Daňový rezident ČR má v tuzemsku povinnost zdanit své celosvětové příjmy. Tato skutečnost znamená, že fyzická osoba, jež je zde rezidentem, v ČR zdaňuje nikoliv pouze příjmy ze zdrojů v tuzemsku, ale rovněž i příjmy ze zdrojů v jiných státech, tj. svoje celosvětové příjmy (např. příjmy z nájmu nemovitosti vlastněné v zahraničí, dividendy společnosti se sídlem v zahraničí, příjem ze samostatné činnosti vykonávané v ČR apod.).
Pokud se státem zdroje existuje smlouva o zamezení dvojímu zdanění, pak je možné v rámci tuzemského daňového přiznání při splnění podmínek uplatnit v souladu s § 38f ZDP metodu zápočtu nebo vynětí daně. Případně lze u vybraných příjmů (typicky podléhajících srážkové dani) uplatnit daň uhrazenou v zahraničí jako daňový náklad dle § 24, odst. 2, písm. ch) ZDP. Nicméně použití tohoto ustanovení má svůj limit, protože tento náklad lze uplatnit jen do výše, ve které nemohla být daň uhrazená v zahraničí započtena na daňovou povinnost v tuzemsku. Díky těmto nástrojům se zamezí dvojímu zdanění jednoho příjmu ve více státech.
Povinnosti daňového nerezidenta
Pro daňového nerezidenta v tuzemsku vyplývá povinnost podat přiznání v situaci, kdy:
- obdržel příjem ze zdroje v ČR v souladu s § 22 ZDP, zároveň
- v příslušné smlouvě o zamezení dvojímu zdanění je u daného příjmu České republice zdanění přiznáno, a
- splnil podmínky pro podání daňového přiznání obdobné jako daňový rezident, tj. má příjmy i jiné než příjmy ze zaměstnání; celkové příjmy z tuzemských zdrojů přesáhly 50 tis. Kč, nebo vykázal daňovou ztrátu.
Základním rozdílem ve zdanění nerezidenta je skutečnost, že daňový nerezident v České republice zdaní pouze příjmy ze zdrojů v ČR. Případné potvrzení odvedení daně v tuzemsku může nerezident použít pro účely zápočtu či vynětí v jiném státě.
Další rozdíl oproti zdanění daňového rezidenta spočívá v uplatnění daňových slev. Daňový nerezident může uplatnit základní slevu na poplatníka a slevu na studenta obdobně jako rezident. U ostatních slev (sleva na invaliditu, na manžela či na umístění dítěte) je však důležité splnit dodatečné podmínky:
- nerezident musí být daňovým rezidentem jiného členského státu EU nebo EHP,
- příjmy ze zdrojů v ČR musí být alespoň v hodnotě 90 % všech jeho příjmů (s výjimkou příjmů osvobozených od daně nebo příjmů podléhajících srážkové dani).
Závěr
Určení daňového domicilu u fyzických osob nebývá jednoduché. V první řadě je důležité zjistit právní podmínky jak podle legislativních předpisů daného státu (v rámci ČR je to ZDP), tak podle existujících smluv o zamezení dvojímu zdanění. Je důležité vnímat, že mohou nastat situace, kdy fyzická osoba může být daňovým rezidentem v průběhu kalendářního roku i ve více státech (rozdělená rezidence). To může fyzické osobě vztah ke zdanění v jednotlivých státech z daňového pohledu zjednodušit, z administrativního však možná i trochu zkomplikovat.
Hlavní rozdíly zdanění mezi rezidentem a nerezidentem jsou v okruhu zdanění příjmů – rezident ve státě rezidence daní celosvětové příjmy, v ostatních státech je v tuto chvíli nerezidentem a zdaňuje tam pouze příjmy ze zdrojů v těchto státech. Rozdílem jsou také dodatečné podmínky pro uplatnění slevy na dani pro nerezidenty.
Na závěr bychom chtěli upozornit, že určení státu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění podléhá jiným principům, a nemá tak stejné podmínky jako určení daňové rezidentury. Zjištění správného státu pro odvod pojistného proto doporučujeme provést separátně.
Autoři:
Tomáš Vrána
Tomáš je součástí týmu EKP od října 2021. Vystudoval obor zdanění a daňová politika na Vysoké škole ekonomické v Praze, část studia však strávil i v zahraničí, a to v Estonsku na Tallinn University of Technology. Daním se věnuje již od dob studia, kdy nabíral zkušenosti v mezinárodní poradenské společnosti v oddělení převodních cen. Od května 2023 je po absolvování kvalifikačních zkoušek členem Komory daňových poradců.
Zuzana Tregnerová
Zuzana Tregnerová je součástí týmu EKP Advisory, s.r.o. od roku 2017. Její hlavní specializací je řešení daňových sporů s finančním úřadem ve věci daňových kontrol, zajišťovacích příkazů a odvolacích řízení. Má dlouholeté know-how ve zpracování správních žalob i kasačních stížností. Při řešení této problematiky je v případě potřeby zvyklá úzce spolupracovat s advokátními kancelářemi. Mimo uvedené má zkušenosti z oblasti daně z příjmů právnických osob, spotřební daně, mezinárodního zdanění, DPH, dotační problematiky, nemovitostních daní a likvidace společností. Z důvodu své specializace v KDP ČR je členkou sekce správy daní, DPH, mezinárodního zdanění a nemovitostních daní.
